第三节　会计的稳健性原则与资产的定义

到现在为止，我们还没有具体定义会计意义上的资产和负债。在讨论这些定义之前，我们先来介绍一下会计的稳健性（保守性）原则。

当企业支付现金（或其他等价物）以取得一项资产（如机器设备）的时候，企业以支付的现金总额计入该项资产账户，我们称该账户入账额度为该资产的历史成本。历史成本反映了企业为了取得该资产所付出的代价。随着企业对该项资产的使用，企业要对该资产提取折旧费用。折旧费用历年的累积数额为该资产的累积折旧。资产的历史成本减去累积折旧为该资产的账面价值。我们称这项规定为历史成本原则。和历史成本原则相反的是公允价值概念，即资产的账面价值不必基于历史上为取得资产支付的成本减累积折旧，而是不断调整账面价值，使其等于当期该资产的市场价值。

稳健性原则的传统含义是确认好消息的可靠性标准要高于确认坏消息的可靠性标准。也就是说，当企业遇到好消息的时候，比如说正在使用的机器设备的市场价值增加了（可能由于该设备生产的产品需求增加了，价格提高了），这对企业来说是好消息，企业价值因之增加了，但是企业不能把这部分价值增加确认为利润，也不能相应提高该设备的账面价值。反之，如果正在使用的机器设备的市场价值降低并低于账面价值了（可能由于新的技术的出现使该设备过时了），这对企业来说是坏消息，企业价值因之减少了，这时会计准则规定企业必须马上在当期确认这部分损失，同时相应减低该设备的账面价值到市场价值。综合来讲，稳健性原则意味着当资产的账面价值低于其市场价值（公允价值）时，会计要采用历史成本来计量资产；当资产的账面价值高于其市场价值（公允价值）时，会计要采用（较低的）公允价值来计量资产。

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因此，从损益表来讲，稳健性原则导致企业提早确认费用、成本、资产减值，而推迟确认收入、利得、资产升值。从资产负债表来讲，稳健性原则导致净资产系统性地被低估。我们将在下一节中具体讨论稳健性原则对价值评估的影响。

为什么会计准则采用稳健性原则呢？现代会计制度的起源至少可以追溯到16世纪意大利的僧人Luca Pacioli（1445—1517）。[3]他在一本数学著作中发明了复式记账法，从而使现代会计的出现和发展成为可能。这一时期同时是欧洲现代商业扩张发展的时期。一般以为，股份制和有限责任制的建立是导致15、16世纪欧洲商业行为扩张的重要原因之一。因为有限责任，人们才会敢于承担投资、经营失败的风险；因为股份制，一些人才可以把资本集中起来进行规模较大的投资、经营活动。同时，股份制企业在承担负债的能力上也大于个人。

会计出现的重要目标之一是解决资本需求者（企业）和资本供给者之间的信息不对称问题。企业通过会计计量和汇报，使投资者可能评价企业的经营业绩和价值，从而使融资成为可能。企业内外的信息不对称体现在两个主要方面：一个是企业和债权投资者之间的信息不对称，另一个是企业和股权投资者之间的信息不对称。在会计和商业行为起源的早期，由于企业的股权投资者往往同时是企业的经营者，所以企业和债权投资者之间的不对称是融资中的主要问题。

对于企业的债权投资者来说，债务到期时，只要企业的资产价值不少于到期债务值，债权投资者就不会遭受损失。资产价值高于到期债务值的部分对债权投资者没有任何意义。因此，债权投资者要防范企业高报利润和资产。从会计政策方面，就是要企业采用稳健的计量原则，尽早地预测和确认可能的损失，但是推迟预测和确认可能的盈利。这样做的结果是资产负债表汇报的资产价值将是企业资产可变现价值的低限，只要账面资产价值高于到期债务值，债权投资者面临的风险就很小。从这个意义上讲，稳健性原则有利于促进有效合约的订立，并因而促进商业和经济的发展。

稳健性原则产生以后，随着历史的演进，已经深深植根于会计政策和实践中。它系统性地造成了企业净资产账面价值低于其市场价值。从损益表来看，结果是企业盈利系统性地低于实施中性会计原则所要汇报的盈利。[4]

现在我们来讨论资产的定义。我们前面曾经提到过：资产是企业可以用来创造价值的经济资源。我们可以认为这是资产的广义定义，因为会计上资产的定义比这个定义要狭窄很多，只有符合会计定义的资产才能被确认和汇报在资产负债表上。在后文中，我们使用资产这个词汇时一般指狭义的会计资产。

会计资产的定义有两个标准：第一，企业拥有的某项经济资源必须能够为企业产生未来现金流；第二，这部分未来现金流的数额必须是能够比较合理准确地估计的。不能够同时满足这两个标准的经济资源是不可以作为会计资产记入资产负债表的。因此，我们可能会意识到我们在日常生活中使用资产这个词汇的时候所指的对象是广义的资产，或经济资源的意思，而不是会计资产。比如，我们说我们企业的一支高素质员工队伍是企业的宝贵资产，我们并不是指企业的会计部门应该设立一个员工队伍账户放到资产负债表上。