第三节 应计制会计方法与收入确认

在应计制会计下,企业是否能够确认收入取决于该笔销售业务是否满足以下两个条件。从义务方面,企业已经向顾客提供了产品或服务,基本不存在后续责任;即便存在后续保修责任,履行该责任的支出可以比较准确地估计出来。从权利方面,企业或者已经取得了现金,或者没有取得现金,但是企业可以比较准确地预计未来会取得该笔现金。这两个条件满足后,企业就可以确认收入,不论是否已经收到了现金。

应计制收入确认方法导致了收入确认和现金流入时间上不配比,主要有两种情况。第一种是应计收入(accrued revenue)。在一个会计期间内,企业的一笔销售符合收入确认原则,可以确认为收入,但是顾客还没有支付现金。现金的收回要等到以后一个会计期间。在这种情况下,企业在记录收入的同时,需要产生一笔和收入等额的应收账款(流动资产)。这样,销售行为既增加了收入,又增加了资产。在未来会计期间内,顾客支付了现金,企业相应地增加现金账户余额,减少应收账款账户余额。

第二种是预收收入(unearned revenue)。在一个会计期间内,企业收到顾客支付的现金,但是顾客支付该笔现金的目的不是在当期取得产品或服务,而是要在以后会计期间取得。这样,在本会计期间内,该笔现金对企业来说不符合收入的定义,因为企业还没有提供服务或产品。因此,该笔现金对企业来说不是收入,实际上是负债。如果顾客放弃对企业产品或服务的需求,他可以要求企业把现金退还。在会计处理上,当企业收到预付的现金时,在增加现金账户的同时,记录一笔等额的负债(预收收入)。在未来期间,企业向顾客提供了服务或产品,才真正取得了这笔收入。这时,企业增加收入账户余额,减少负债账户余额。

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绝大部分企业采用的都是以上所述的收入确认政策,也就是说,收入确认发生在企业提供了产品或服务的时候。但是,对于一些特殊业务的企业,收入确认比较复杂,也可能发生在和产品或服务提供不一样的时间。一种情况是大型建设项目,比如建造大型船只、建设桥梁或公路等大型公共工程的企业。对于这类企业,一件产品的建设周期往往跨越数个会计期间,产品只有在建设完成后才能供应给客户。但是,在建设过程中的每一个会计期间,企业都需要准备会计报表,如何在这些会计期间内计量和汇报收入就具有一定的不确定性。

一般来说,大型建设项目在建设开始以前,企业和客户会就整个项目的总价有一个约定,该价格为整个项目建设所有会计期间的总收入。同时,企业也会对建设总成本有了比较准确的估计。因此,企业可以采用两种常用的方法汇报各个会计期间的收入和成本。一种方法是完成合约法,应用这种方法的企业只在项目完成、产品转移给客户的会计期间一次性确认整个项目的总收入和总成本,并计算项目的盈余。在之前的会计期间内,企业不针对该项目确认收入和成本。另一种方法是项目完成百分比法。在项目建设的任何一个会计期间内,企业评估在该期间中完成的部分占整个项目的百分比,然后用这个百分比乘以总收入和总成本作为本会计期间的收入和成本。

另一种特殊行业是保险行业,例如人身安全保险产品的收入确认问题。保险客户每年都要交一笔保险费。如果客户发生安全问题,企业要支付承诺的费用;如果客户不发生任何问题,企业则没有任何支付义务。但是,在任何一个会计期间内,企业很难估计某个客户发生安全问题的概率,所以,收到的保险费是否可以确认为收入是个很棘手的问题。注意收入确认的定义原则之一是企业要能够比较准确地估计自己为提供某个产品而承担的义务。大数定律可以帮助我们解决这个问题。虽然某个客户发生安全问题的概率难以估计,但是因为保险企业有成千上万同类的客户,对于这样大的客户群体,保险企业是可以比较准确地估计整个群体发生安全问题的比例的。因为这个原因,保险企业可以把保险费在收到当期就确认为收入,并同时确认估计的保险产品成本。

授权经营行业也是一个特殊收入确认的例子,如麦当劳或肯德基。麦当劳公司并不直接经营大部分麦当劳店,而是授权这些店子的经营者使用麦当劳品牌,同时支付授权经营费。任何一个麦当劳店都可以看做一个小企业,它们没有能力一次性地付清授权经营费,而是要分几年付清。麦当劳公司可以在授权合同签订的会计期间把所有授权经营费确认为收入吗?答案是不可以。因为小企业经营失败的概率特别高,麦当劳公司很可能最后不能完全收回所有授权费。麦当劳公司的授权店又没有保险公司的客户那样多,所以不可能应用大数定律来估计授权店的失败概率,因此无法像保险公司一样确认收入。在这种情况下,会计准则允许授权经营企业采取两种方法来确认收入。一种是类似于大型建设项目的完成百分比法,每收到授权店支付的授权费,在确认收入的同时,按该笔支付占总授权费的比例乘以麦当劳公司服务一家授权店所付出的平均总成本来确认成本费用。另一种方法是成本回收法(Cost-Recovery-First方法)。在这种方法下,麦当劳公司每收到一笔授权费,确认等额的收入和费用,直到麦当劳公司服务一家授权店所付出的平均总成本被全部收回后,以后收到的授权费只记收入,不必再记成本费用。

本节所介绍的收入确认方法只是基本的原则。现实当中,收入确认是一个很复杂的过程,它受到所在国家法律法规、行业惯例,甚至企业自身制定的财务政策的影响。所以,我们在分析损益表的时候,必须首先从报表附注及其他渠道了解企业的收入确认政策,才能够更好地理解企业的销售行为和收入确认的关系。

另一方面,收入确认过程也很容易被企业操纵。企业出于各种目的,可能操纵收入确认过程来提高盈余或降低盈余。因为只有企业自身最了解自己产品的特征、产品的转移过程以及客户资信等情况,并且可以操纵产品转移的过程,所以,审计师、分析师或投资者比较难于就收入确认问题挑战企业的决定。但是,这并不意味着我们就无法发现企业收入确认过程中的可疑之处。我们可以通过简单的财务报表分析,通过企业收入账户及应收账款等相关账户的异常变化来发现问题。

表3.1分析的是我国某家制药类上市公司的收入账户和应收账款账户从2001年到2003年的数据。[3]这家公司2001年、2002年和2003年的收入分别是9400万元、15316万元和15392万元,从2001年到2002年有62.9%的增长,从2002年到2003年只有0.5%的增长。但是,应收账款占收入的比例在2002年是32.8%,而在2003年大幅度增加到52.34%。同时,从2002年到2003年,在销售收入几乎没有增加的情况下,应收账款增加幅度达60.25%。一个企业的销售不能很快收回现金,大部分以赊销的形式出售产品已经是很可疑的现象,更为可疑的是应收账款的增长幅度和收入的增长幅度差别巨大。这种现象让我们怀疑2003年的收入之所以还能维持在2002年的水平上,可能是企业在2003年真实销售不足以维持上一年度收入水平的情况下,企业放宽了其赊销的标准,采用大量赊销的方式人为地增加了2003年的销售收入,因此造成了大量的应收账款。

表3.1 某制药企业收入与应收账款分析  单位:万元

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当然,光看这家公司自身情况我们的判断不一定准确,也许该公司的现象是整个行业的共同现象,而不是公司的操纵行为,例如整个行业都受到了“非典型性肺炎”爆发的影响。所以,我们需要从同行业中找一个公司来对比,看看对比公司是否也经历了同样的应收账款与收入增长不配比的情况。表3.1也汇报了一家对比公司的情况。从中我们可以看出,首先,对比公司2002年和2003年中应收账款占收入的比例很稳定,都是10%左右。从2002年到2003年,对比公司的销售收入增长了37.27%,而应收账款增加了33.66%,两者的增长速度基本相当。所以我们判断某公司存在着虚增收入、操纵利润的可能。[4]

虽然我们分析的这家公司没有就销售中的可疑问题受到调查,所以我们也无从知道其是否真正虚报了收入和操纵了利润,但是图3.1汇报了其股票价格在2003年年报公布前后(2003年1月到2004年12月)的变化。很显然,年报披露前后,该公司的股票价格大幅度下跌,跌幅远远大于上证指数的变化。因此,投资者在该公司2003年年报披露之前即已经意识到该公司的问题,而在2003年年报披露后进一步意识到这些问题,这也印证了我们的简单分析对该公司盈余质量的怀疑。

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图3.1 某制药企业2003、2004年股票价格变动与上证指数变动对照图

这个例子还向我们演示了财务报表分析的另外两个基本分析方法:时间序列分析和横向对比分析。时间序列分析就是分析某个企业自身会计数据在不同年度间的变化,从同一个企业财务数据在不同年度之间的变化趋势上,我们可以看出企业是向好的方向、还是向坏的方向发展,并据此判断企业未来发展的方向和趋势。横向对比分析就是分析某个企业和对比企业在同类会计数据上的差异。单独地看某一个企业,我们很难判断企业是好是坏。就像如果世界上只有一个人,我们无法说这个人是巨人还是侏儒一样。在选择对比企业时,最重要的问题是对比企业要和分析企业具有可比性。所以,对比企业往往和被分析的企业处于同样的行业内,规模接近,最好在其他一些重要的公司特征上也比较接近。本书以后章节中会更多地使用这些分析方法,并介绍在使用这些方法时应当注意的问题。