第四节 配比会计原则、稳健性原则与费用确认

企业在某个会计期间内的经营业绩——盈余——是收入和费用成本之差。要正确衡量企业的经营成果,除了要正确衡量企业取得了多少销售收入,还要看为了取得这些销售收入企业耗费了多少经济资源。所以,成本和费用的确认是一个很关键的问题。

确认成本费用的重要原则之一是,本期确认的成本费用应该是为了产生本期的收入而耗费掉的。如果在本期耗费掉的经济资源不仅对产生本期收入发挥了作用,还会为产生未来会计期间的收入发挥作用,那么这部分耗费就不应该全部确认为本期的成本和费用,而要在受益年度内分摊。会计上称这个原则为(收入费用)配比原则。配比原则是应计制会计方法的具体体现。

对于一个制造企业来说,为产生销售收入所耗费的经济资源可以分成以下几类。第一类是为生产产品而直接消耗掉的生产材料和人工。例如一个汽车制造企业,为了生产汽车而消耗掉了钢材、橡胶、涂料等原材料。对于每一辆销售掉的汽车,企业很容易计算这辆汽车消耗的原材料的成本。支付给生产工人的报酬也是能直接成比例分摊到每一辆汽车上的。因此,这部分直接材料和人工成本很容易和销售掉的汽车的收入配比起来,构成销售成本的一部分。因为如果不发生这部分资源的消耗,本期就不可能获得相应的销售收入。

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第二类是企业管理机构(如计划部门、销售部门、财务部门、经理层等)发生的支出(如人工成本、办公成本等)。这些支出是为了维持企业的运行或销售的需要。这部分资源消耗也基本是为产生本期销售收入服务的,和未来会计期间的销售收入的产生关系并不直接(一个管理员工本期末辞职离开了,本期付给他的工资报酬就只对本期收入产生有好处,而对未来期间收入产生没有作用)。同样道理,企业支付的借款利息也只对本期收入产生有用,未来期间企业必须另行支付借款利息。所以,这部分资源消耗也能够比较容易地和销售收入配比起来,成为本期的费用。

第三类主要包括机器设备、建筑物等固定资产的折旧。为了生产产品和维持运营,企业需要购置建筑物、办公场所和机器设备,这些固定资产的使用寿命不只是一个会计期间,而是为多个会计期间的收入的创造服务。任何一个会计期间只消耗了这些资产的一部分,而且这一部分消耗还不是像前两类消耗那样能够很明确地观察和衡量。所以,企业需要估计在某个会计期间固定资产的消耗量,然后分摊到这一年的成本费用中去,记为折旧费用。虽然折旧费用的估计和分摊不一定如原材料或人工成本那样准确地和本期收入配比起来,但是基本不违背配比原则的精神。

第四类是坏账费用。因为企业赊销,最终某些客户可能不能履约支付货款,相应的应收账款成为坏账。但是,坏账最终的确认可能发生在和相对应的销售收入不一样的会计期间(今年发生的应收账款可能到明年客户才声明不能履约),如果等到客户声明无法履约了再确认坏账费用,收入和费用就不配比了。因此,在赊销发生的会计期间就必须估计和确认坏账费用,记入损益表,减少盈余。

和收入确认一样,在确认成本费用的过程中同样有一个确认数和实际现金流不一致的情况。这种不一致表现为两种情况。一种情况是应计费用(Accrued Expense)。企业在某个会计期间发生了成本费用,根据应计制会计方法应该确认并减少盈余,但是在这个期间可能企业并没有支付现金。例如,12月份的员工工资一般要到下一个会计年度才支出现金,但是,本会计年度内企业必须确认工资费用并记入本期损益表,同时产生应付工资(负债)。在下一会计期间,当企业以现金支付工资时,减少现金和应付工资账户。另一种情况是预付费用(Prepaid Expense)。在这种情况下,企业预先支付给供货企业采购货款,但是货物要在支付货款以后期间收到。例如,企业订了3年的报刊,一次性付清了3年的报刊价格(因此可以得到折扣)。这样在付款的时候,所付款项记入预付报刊费账户,但是这个账户是资产账户,而不是费用账户。因为企业还没有得到对方的产品。如果企业选择退订,对方理论上需要把企业支付的款项退还,相当于企业把一笔钱存在了对方那里。一年过去后,企业已经收到了1/3的服务,所以需要确认货款的1/3作为费用,同时减少预付报刊费账户。我们可以看出,以上两种情况的费用确认处理都是基于应计制会计原则和配比原则的。

成本费用与收入的配比确认原则对投资者预测企业未来的盈利水平有很大帮助。我们可以集中精力在预测企业未来的收入水平上,然后根据企业过去年度中成本费用占销售收入的比例预测成本费用,从而获得对未来盈利的预测。

遗憾的是,损益表上还包含一些不符合配比原则的成本、费用及利得/损失项目。这些项目对未来盈利的影响比较难预测。我们之前介绍了稳健性原则,稳健性原则对损益表的影响也很大。

稳健性原则要求企业在面临坏消息的时候马上在当期损益表中确认坏消息对企业价值的影响,即使坏消息影响到的是未来会计期间的现金流。也就是说,这部分成本费用或利得损失和本期收入的产生不是直接相关的,在本期损益表中确认它们的影响实际上违反了配比性原则。

因为稳健性原则而提前确认到损益表中的项目主要有以下几个:

第一个是存货跌价准备。企业在购入存货尚未卖出之前,如果存货的市场价值下跌,低于了存货的账面价值,企业需要计提存货跌价准备,借记跌价损失账户(损益表项目,减少盈余),贷记存货账户或存货跌价准备账户(把存货的账面价值减少到较低的市场价值,减少资产)。之所以说这样的稳健性处理方法违反了配比原则是因为这笔减少损益表盈余的项目在当期收入中没有对应的部分(这批存货还没有出售),根据配比原则本不应该进入本期的损益表。

第二个是固定资产减值准备。[5]和存货一样,如果固定资产(机器设备、建筑物等)的价值下跌到其账面价值以下,企业需要马上在当期确认这条坏消息,虽然这条坏消息可能影响的是未来期间的收入,而不是当期的收入。企业借记固定资产减值损失(损益表项目,减少盈余),贷记固定资产账户或固定资产减值准备账户(把固定资产账面价值减少到较低的市场价值,减少资产)。这笔依据稳健性原则的会计处理同样违反了配比原则。

第三个是广告和推广支出。为了促进销售,企业不可避免地要做广告,搞推广,因此而支出企业的经济资源。毫无疑问,广告和推广支出不仅帮助了本期的销售,而且有利于未来期间的销售,因此具备资产的特点。一旦确认为资产,这些支出就可以在收益期间内分摊形成费用。但是,会计准则本着稳健性原则,规定广告和推广支出不能被确认为资产,而要全部在支出当期确认为费用。这样做主要是认为广告和推广支出在各个会计期间产生多少收入和现金流不能够准确估计,因此不完全符合资产的定义。所以,本着稳健的原则,每一元的广告和推广支出就增加一元钱的当期费用,减少一元钱的盈余,即使这些支出也对企业未来期间的销售有帮助。

第四个是研发支出。和广告推广支出一样,本着稳健性原则,研发支出也必须在支出当期全部记入费用,虽然很明显,研发支出更多的是有利于未来期间的收入产生,而不是有利于支出当期的收入产生。

综合起来,决定费用确认的原则基本是配比原则和稳健性原则,虽然两者是相互矛盾的。在这里,我们只列举了成本费用账户的主要项目。损益表上的其他项目基本上也是遵循这两个原则而确认的。根据不同的原则确认的成本费用项目对我们预测企业未来的盈余影响不同。大体来说,配比性原则有利于对未来盈余的预测,而稳健性原则为未来盈余预测带来困难。本书以后章节将更加深入地分析它们对盈余预测的影响。